La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (Ley 7/2022) crea el Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables y el Impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos, la incineración y la coincineración de residuos, que entrarán en vigor el 1 de enero de 2023.
Además, impone a las entidades locales el establecimiento de una tasa en relación con el tratamiento de los residuos, modifica la regulación del canon por utilización de las aguas continentales para la producción de energía eléctrica e introduce modificaciones en el régimen del IVA para las donaciones de productos.
A continuación, analizaremos las claves de estos dos nuevos impuestos:
1. Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizable
Regulado en el Capítulo I (arts. 67 a 83) del Título VII de la Ley 7/2022.
1. 1 Hecho imponible
Es un impuesto de naturaleza indirecta, cuya finalidad es la prevención de la generación de residuos y que recae sobre la utilización, en territorio de aplicación del impuesto, de envases no reutilizables que contengan plástico, tanto si se presentan vacíos, como si se presentan conteniendo, protegiendo, manipulando, distribuyendo y presentando mercancías, recayendo su hecho imponible sobre la fabricación, la importación o la adquisición intracomunitaria de los envases que, conteniendo plástico, son no reutilizables. También está sujeta la introducción irregular en el territorio de aplicación del impuesto de envases que, conteniendo plástico, son no reutilizables.
A efectos de este impuesto tienen la consideración de envase todo producto destinado a prestar la función de contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, como pueden ser los vasos de plástico o los rollos de plástico para embalar y evitar roturas en el transporte de productos, además de todos los productos contenidos en la definición del artículo 2 de la Ley 7/2022.
También resulta gravada la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los productos plásticos semielaborados destinados a la fabricación de los envases, tales como las preformas o las láminas de termoplástico, así como aquellos otros productos plásticos que permitan su cierre, su comercialización o la presentación de los mismos.
Además, se recogen una serie de supuestos de no sujeción: la fabricación, adquisición intracomunitaria o importación de las pinturas, las tintas, las lacas y los adhesivos, concebidos para ser incorporados en los productos objeto del impuesto y también la de los envases que, pudiendo desempeñar las funciones de contención, protección o manipulación de mercancías, no están diseñados para ser entregados conjuntamente con ellas.
También se recogen una serie de exenciones en función del uso que se le da a los envases (rollos de plástico empleados en las pacas o balas para ensilado de forrajes o cereales de uso agrícola o ganadero, o productos que sean utilizados en medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario) o en función del peso total de plástico no reciclado contenido en los envases (no puede exceder de 5 kilogramos en un mes).
1.2. Devengo
En los supuestos de fabricación: en el momento en que se realice la primera entrega o puesta a disposición a favor del adquirente. En el caso de pagos anticipados este se adelanta al momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
En los supuestos de importación: en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación (admisión de la declaración aduanera).
En los supuestos de adquisición intracomunitaria: día 15 del mes siguiente a aquel en el que se inicie la expedición o el transporte de los productos excepto en los supuestos de expedición previa de factura que en este caso tiene lugar en la fecha de expedición de la misma.
1.3. Contribuyentes
Las personas físicas o jurídicas y entidades del artículo 35.4 de la LGT que realicen la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los envases que, conteniendo plástico, son no reutilizables excepto en los supuestos de introducción irregular que lo será quien posea, comercialice, transporte o utilice dichos productos.
1.4. Base imponible
La base imponible estará constituida por la cantidad de plástico no reciclado, expresada en kilogramos, contenida en los productos objeto del impuesto.
1.5. Tipo impositivo
El tipo impositivo será de 0,45 euros por kilogramo.
1.6. Normas generales de gestión
Liquidación: El periodo de liquidación será mensual o trimestral en función del periodo de liquidación de los contribuyentes en el IVA. En las importaciones liquidarán el impuesto de la forma prevista para la deuda aduanera.
Registro: Obligación a inscribirse, con anterioridad al inicio de su actividad, en un Registro territorial. También están obligados los representantes en España de los contribuyentes no establecidos en territorio español.
Obligaciones contables: los fabricantes deberán llevar contabilidad mediante un sistema contable en soporte informático, a través de la sede electrónica de la AEAT con el suministro electrónico de los asientos contables de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto, y, en su caso, de las materias primas necesarias para su obtención. Sin embargo, quienes realicen adquisiciones intracomunitarias solamente llevarán un libro registro de existencias, que deberán presentar ante la oficina gestora.
Obligaciones con ocasión de las ventas o entregas (facturación):
- En la primera venta o entrega realizada tras la fabricación: los fabricantes deberán repercutir al adquirente el importe de las cuotas del impuesto que se devenguen al realizar dicha venta o entrega, debiendo consignar separadamente en la factura que expidan: a) el importe de las cuotas devengadas; b) La cantidad de plástico no reciclado contenido en los productos, expresada en kilogramos, y c) artículo en virtud del cual la venta o entrega esté exenta, si resulta de aplicación algún supuesto de exención.
- En los demás ventas o entregas, previa solicitud del adquirente, deberán consignar en un certificado, o en las facturas que expidan con ocasión de dichas ventas o entregas: a) el importe del impuesto satisfecho por dichos productos o, si le resultó de aplicación algún supuesto de exención, especificando el artículo en virtud del cual se aplicó dicho beneficio fiscal y b) la cantidad de plástico no reciclado contenido en los productos, expresada en kilogramos. Lo anterior no es aplicable cuando se expidan facturas simplificadas (art. 7.1 Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación).
2. Impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos, la incineración y la coincineración de residuos
Regulado en el Capítulo II (arts. 84 a 97) del Título VII de la Ley 7/2022.
2.1 Hecho imponible
Es un tributo de carácter indirecto que recae sobre los residuos que se tratan mediante estas operaciones de gestión de residuos. Se configura como impuesto estatal aplicable en todo el territorio español y se prevé la cesión del mismo a las comunidades autónomas mediante la adopción de los correspondientes acuerdos en los marcos institucionales de cooperación en materia de financiación autonómica establecidos en nuestro ordenamiento, así como mediante la introducción de las modificaciones normativas necesarias. De manera transitoria, en tanto no se adopten estos acuerdos y modificaciones normativas, el rendimiento del impuesto se atribuye a las comunidades autónomas, que también podrán asumir las competencias de gestión de esta figura (disp. trans. Séptima y Octava Ley 7/2022). Las comunidades autónomas que a la entrada en vigor de esta Ley tengan establecido un impuesto propio (haya identidad en el hecho imponible, se apliquen como mínimo las mismas exenciones y el importe de la cuota no sea inferior a lo previsto en el art. 93.1. Ley /2022), podrán mantener la gestión, liquidación, recaudación e inspección en tanto se establecen los acuerdos necesarios (disp. adic. Vigesimoprimera Ley 7/2022).
El hecho imponible del impuesto lo constituye la entrega de residuos para su eliminación en vertederos, para su eliminación o valorización energética en instalaciones de incineración o de coincineración, ya sean de titularidad pública o privada.
Además, se recogen una serie de exenciones como, por ejemplo:
- Cuando la entrega se lleve a cabo ordenada por las autoridades públicas en situaciones de fuerza mayor, extrema necesidad o catástrofe, o cuando se trate de decomisos de bienes a destruir.
- Cuando la entrega proceda de operaciones sujetas que hubiesen tributado efectivamente por este impuesto.
- Cuando la entrega sea de residuos para los que exista la obligación legal de eliminación.
- Cuando la entrega sea de residuos resultantes de operaciones de tratamiento distintos de los rechazos de residuos municipales, procedentes de instalaciones que realizan operaciones de valorización que no sean operaciones de tratamiento intermedio; entre otros.
- Régimen transitorio: Durante los años 2023, 2024 y 2025 estará exenta la entrega de residuos industriales no peligrosos realizada por su productor inicial en vertederos ubicados en sus instalaciones, que sean de su titularidad y para su uso exclusivo (disp. trans. Sexta de la Ley 7/2022).
3. Devengo
El impuesto se devengará cuando se depositen los residuos en el vertedero o cuando se produzca la incineración o coincineración de los residuos en las instalaciones de incineración de residuos o de coincineración de residuos.
4. Sujetos pasivos: contribuyentes y sustitutos del contribuyente
Serán contribuyentes, las personas físicas o jurídicas y entidades del artículo 35.4 de la LGT que realicen la entrega de residuos para su eliminación en vertederos, para su eliminación o valorización energética en instalaciones de incineración o de coincineración.
Los gestores de los vertederos, o de las instalaciones de incineración, o de coincineración de residuos cuando sean distintas de quienes realicen el hecho imponible serán sujetos pasivos como sustitutos del contribuyente. Estos deberán repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los contribuyentes del impuesto en factura separadamente del resto de conceptos comprendidos en ella.
5. Base imponible
La base imponible estará constituida por el peso, referido en toneladas métricas con expresión de tres decimales, de los residuos depositados en vertederos, incinerados o coincinerados.
6. Cuota íntegra
La cuota íntegra será el resultado de aplicar a la base imponible el tipo impositivo que corresponda.
Este varía en función del tipo de instalación de tratamiento: vertederos de residuos no peligrosos, de residuos peligrosos o de residuos inertes; instalaciones de incineración de residuos municipales que realicen operaciones de eliminación codificadas como D10 u operaciones de valorización codificadas como R01; otras instalaciones de incineración de residuos; o instalaciones de coincineración de residuos.
Además, el tipo impositivo varía para cada una de estas instalaciones, en función del tipo de residuo: residuos municipales, rechazos de residuos municipales, residuos eximidos de tratamiento previo de conformidad con el Real Decreto 646/2020, de 7 de julio, por el que se regula la eliminación de residuos mediante depósito en vertedero (en el caso de los depositados en vertederos), residuos no sometidos a determinadas operaciones de tratamiento de residuos (en el caso de los incinerados) y otro tipo de residuos.
Las Comunidades Autónomas pueden incrementar estos tipos en sus respectivos territorios.
7. Normas generales de aplicación del impuesto
Liquidación: El periodo de liquidación es trimestral y debe presentarse la autoliquidación por vía telemática y efectuar el pago durante los 30 primeros días naturales del mes posterior a cada trimestre natural.
Registro: Obligación a inscribirse, con anterioridad al inicio de su actividad, en un Registro territorial. Hay que solicitar esta inscripción durante los treinta días naturales siguientes a la entrada en vigor de la Orden que se apruebe para regular el citado Registro. También los sustitutos del contribuyente (gestores de los vertederos o de las instalaciones de incineración o coincineración de residuos) deberán llevar un registro fechado de los residuos depositados, incinerados y coincinerados. No obstante, se entiende cumplida esta obligación con la llevanza de un archivo cronológico.
Otras obligaciones:
- Obligación de los sustitutos del contribuyente de verificar el peso de los residuos depositados, incinerados o coincinerados mediante sistemas de pesaje homologados, debiendo instalar y mantener mecanismos de pesaje debidamente certificados.
- Los gestores de las instalaciones de incineración de residuos, para la aplicación de determinados tipos impositivos [art. 93.1, d) y e) Ley 7/2022] deberán tener la notificación de la CCAA en la que se indique el valor de la eficiencia energética y su clasificación como operación D10 o R01.
8. Otras medidas fiscales
8.1 Régimen fiscal en el IVA de las donaciones de productos (disp. final tercera Ley 7/2022)
Se introducen dos modificaciones en la Ley 37/1992 del IVA relativas a la determinación de la base imponible (regla 3.ª del apartado Tres del artículo 79 LIVA) en los supuestos de autoconsumo de bienes (influencias de las alteraciones que sufran los bienes) y se establece un tipo impositivo del 0% a las entregas de bienes realizadas en concepto de donativos a las entidades sin fines lucrativos (nuevo apartado Cuatro al artículo 91 LIVA).
8.1.1 Autoconsumo de bienes: influencias de las alteraciones que sufran los bienes
La regla del artículo 79.tres.3º de la LIVA tiene en cuenta las posibles alteraciones en los bienes. Es donde la LIVA está previendo la posibilidad de que los bienes objeto de autoconsumo se hayan depreciado o revalorizado. "3.ª No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.".
Con la actual redacción se sigue previendo lo descrito anteriormente pero ahora nos precisa también cuando se presume que ha tenido lugar un deterioro total "cuando las operaciones a que se refiere el presente apartado Tres tengan por objeto bienes adquiridos por entidades sin fines lucrativos definidas de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, siempre que se destinen por las mismas a los fines de interés general que desarrollen de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 3, apartado 1.º, de dicha Ley."
8.1.2 Tipo impositivo del 0%
Se añade en el artículo 91 (tipos impositivos reducidos), un apartado cuatro para determinar la aplicación del tipo impositivo del 0% a las entregas de bienes realizadas en concepto de donativos a las entidades sin fines lucrativos (art. 2 Ley 49/2002) destinadas por las mismas a sus fines de interés general que desarrollen.
8.2 Tasas y prestaciones patrimoniales de carácter público no tributario. Bonificaciones (disp. final primera Ley 7/2022)
En el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo), se añade un apartado 6 en el artículo 24, para establecer la posibilidad de que las entidades locales puedan establecer a través de ordenanza una bonificación de hasta un 95% de la cuota íntegra de las tasas o en su caso, de las prestaciones patrimoniales de carácter público no tributario, que se exijan por la prestación del servicio de recogida de residuos sólidos urbanos para aquellas empresas de distribución alimentaria y de restauración que tengan establecidos, con carácter prioritario, en colaboración con entidades de economía social carentes de ánimo de lucro, sistemas de gestión que reduzcan de forma significativa y verificable los residuos alimentarios, siempre que el funcionamiento de dichos sistemas haya sido previamente verificado por la entidad local.
8.3 Canon por utilización de las aguas continentales para la producción de energía eléctrica (disp. final segunda Ley 7/2022)
Se actualiza y mejora su regulación contenida en el artículo 112 bis del texto refundido de la Ley de Aguas (Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio), debido a la introducción en el año 2012 del canon por utilización de las aguas continentales para la producción de energía eléctrica que ha conllevado bastante litigiosidad.
Además se deroga, con efectos desde el día 10 de abril de 2022, la disposición transitoria primera de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales para la Sostenibilidad Energética, así como los artículos y disposiciones del Real Decreto 198/2015, de 23 de marzo, por el que se desarrolla el artículo 112 bis del texto refundido de la Ley de Aguas y se regula el canon de utilización de las aguas continentales para la producción de energía eléctrica en las demarcaciones intercomunitarias a excepción de sus artículos 6, 8 en el que el porcentaje debe entenderse hecho al 25,5 por ciento, 9, 10, 11, 14 y la disposición adicional segunda (disp. derogatoria segunda Ley 7/2022).