La Ley del IRPF (artículo 7.p) establece una exención para los rendimientos derivados de trabajos en el extranjero. La exención exige que se realice un desplazamiento al extranjero, que el desplazamiento se efectúe para prestar servicios en beneficio de una entidad no residente o de un establecimiento permanente localizado en el extranjero y que en el territorio de destino se aplique un impuesto similar al IRPF. La Ley no establece que los consejeros y administradores, cuyos rendimientos se califican como rentas del trabajo, no se puedan beneficiar de la exención.
Sin embargo, en su sentencia de 22 de marzo de 2021 (recurso de casación 5596/2019), el Tribunal Supremo concluyó que no se podía aplicar la exención en el caso de consejeros que viajan al extranjero para participar en las reuniones del consejo de administración de empresas filiales.
El tribunal no se pronunciaba en esta sentencia, sin embargo, sobre el supuesto de consejeros y administradores que viajan en el ejercicio de sus funciones ejecutivas (que, por aplicación de la teoría del vínculo, se entiende que tienen una relación exclusivamente mercantil). Sí lo hace ahora, en su reciente sentencia de 20 de junio de 2022 (recurso 3468/2020), en la que concluye a favor de la exención. Según el tribunal:
a. El artículo 7.p no se remite de forma expresa al artículo 17 de la ley (en el que se definen los rendimientos del trabajo), pero tampoco ofrece un concepto propio de rendimientos del trabajo a efectos de la exención. Por tanto, se debe entender que el artículo 7.p se remite implícitamente al 17.
Este artículo 17 regula, en su apartado 1, el concepto de “rendimientos del trabajo” en general. Y, en su apartado 2, incluye otras prestaciones que no se corresponden con el concepto genérico de rendimientos del trabajo del apartado 1, como son las retribuciones de consejeros y administradores y las derivadas de relaciones laborales especiales. La inclusión de las relaciones laborales de carácter especial en el apartado 2 es señal inequívoca de que no todas las relaciones laborales se pueden entender claramente incluidas en el apartado 1 y de que, por tanto, no existen razones para excluir la aplicación de la exención a los supuestos incluidos en dicho apartado 2.
b. Para concluir sobre la aplicación de la exención en el caso de consejeros y administradores es preciso revisar la categoría del trabajo realizado en el extranjero. Si sus funciones son ejecutivas y de gestión, no cabe negar la exención, porque como el propio tribunal ha concluido en otras sentencias, la ley no prohíbe que el viaje tenga como objetivo realizar labores de supervisión y coordinación.
c. No se puede desconocer, a estos efectos, que la exención se inscribe en el marco de una política fiscal encaminada a favorecer la internacionalización de la empresa española, mejorando su competitividad mediante la reducción de la carga fiscal de los contribuyentes afectados.
El tribunal subraya expresamente que este supuesto es distinto del analizado en su sentencia anterior en el recurso 5596/2019.
Por otro lado, los tribunales están limitando las competencias de la Inspección en lo que se refiere a la prueba del derecho a la aplicación de la exención. Como muestra, es interesante destacar el contenido de la reciente sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 27 de abril de 2022 (recurso 506/2020).
En el caso analizado por el tribunal, el trabajador había aportado un certificado de su empleador, en el que se hacía constar que el trabajador ejercía las funciones de abogado interno de la entidad y que, en el ámbito de dichas funciones, viajaba al extranjero (básicamente para “mantener reuniones”). En dicho escrito se relacionaban los desplazamientos y trabajos realizados, con indicación de fechas. Para la Inspección, este certificado no era prueba de la prestación de servicios en beneficio de una entidad no residente y rechazó la exención.
En apoyo de su posición, la Inspección añadía que no es suficiente que haya desplazamientos para concretar determinados aspectos de un proyecto específico, sino que el proyecto se debe realizar principalmente fuera de España. Estas circunstancias, según la Inspección, no se pueden entender cumplidas cuando los viajes son de corta duración (tres o cuatro días en cada estancia, incluyendo ida y vuelta, en el caso analizado) y el motivo de los traslados es fundamentalmente el “mantenimiento de reuniones”. Subrayaba además la Inspección que en el caso analizado la empresa no tuvo en cuenta la exención al calcular las retenciones, sin que constara que el trabajador se hubiera opuesto al exceso de retenciones.
El TEAR de Madrid puntualizó, además, que, para probar que el servicio se había prestado en beneficio de entidades no residentes, el trabajador debería haber aportado a la Inspección contratos de servicios de apoyo a la gestión firmados entre la matriz y sus filiales, prueba de la facturación entre estas entidades o evidencia de la solicitud de servicios por las entidades no residentes.
Frente a lo anterior, el Tribunal Superior de Justicia de Madrid admite la exención señalando lo siguiente:
- Por un lado, atendiendo a lo que establece la norma y ya ha concluido el Tribunal Supremo, acepta la exención con independencia de la duración de los desplazamientos y de la participación mayor o menor del contribuyente en los proyectos o de si estos se ejecutan en su mayor parte en el extranjero.
- Por otro lado, afirma que no se puede exigir al empleado que aporte contratos de la entidad para la que presta sus servicios con las entidades destinatarias, ya que se trata de documentos que no tienen por qué estar a su disposición. Puntualiza además que el TEAR de Madrid no debió exigir esta documentación, porque no se había exigido en el procedimiento de comprobación.
- Finalmente, entiende que el certificado expedido por el empleador es suficiente para acreditar que los viajes se realizaron y que su objetivo era prestar servicios en beneficio de entidades no residentes, al acreditar los días de desplazamiento y la entidad beneficiaria en cada caso.
- En relación con la discrepancia entre la declaración del contribuyente (que dejó exenta una parte de sus rendimientos) y las retenciones practicadas por la empresa (que no tuvo en cuenta la exención), el tribunal recuerda que, cuando la empresa no certifica los desplazamientos y su motivo, la existencia de dicha discrepancia puede ser un indicio de que los viajes no se han realizado; pero si existe un certificado emitido por la empresa como el aportado en este caso, el contribuyente tiene derecho a que se tenga en cuenta como prueba del cumplimiento de los requisitos de la exención.