En el BOE de 22 de diciembre de 2022 y en vigor al día siguiente, se ha publicado la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes, la cual recoge importantes incentivos fiscales (conocida también por Ley de Startups).
Régimen fiscal especial para las empresas emergentes
En esta ley se regulan diversos incentivos tributarios para las denominadas "empresas emergentes" y sus inversores y trabajadores, así como otras medidas con diverso alcance, no relacionadas con este tipo de entidades.
Así, en materia del IRPF se recogen tanto medidas de índole general (mejora del régimen de impatriados y de la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación o la nueva regulación prevista para los gestores de fondos de capital-riesgo) como a favor de empresas emergentes (mejora en la fiscalidad de la entrega de acciones a sus trabajadores).
En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (con establecimiento permanente) se reduce el tipo impositivo en los 4 primeros ejercicios desde que la base imponible sea positiva y se permite el aplazamiento de la deuda tributaria en los 2 primeros ejercicios también desde que la base imponible sea positiva, sin garantías ni intereses de demora. Y se elimina la obligación de efectuar pagos fraccionados en los 2 años posteriores a aquel en el que la base imponible sea positiva.
También en la Ley se recogen modificaciones en la duración del programa de apoyo de dos acontecimientos calificados como de excepcional interés público.
Por último, se traspone la obligación de divulgación de la información relativa al Impuesto sobre Sociedades.
En primer lugar, es conveniente recoger que entiende esta norma por empresa emergente y nos indica que es toda persona jurídica (incluidas las empresas de base tecnológica creadas al amparo de la Ley de la Ciencia, la Tecnología y la Innovación), en la cual se deben reunir simultáneamente los siguientes requisitos:
- Ser de nueva creación o, no siendo de nueva creación, cuando no hayan transcurrido más de cinco años desde la fecha de inscripción en el Registro Mercantil, o Registro de Cooperativas competente, de la escritura pública de constitución, con carácter general, o de siete en el caso de empresas de biotecnología, energía, industriales y otros sectores estratégicos o que hayan desarrollado tecnología propia, diseñada íntegramente en España.
- No haber surgido de una operación de fusión, escisión o transformación de empresas que no tengan consideración de empresas emergentes. Los términos concentración o segregación se consideran incluidos en las anteriores operaciones.
- No distribuir ni haber distribuido dividendos, o retornos en el caso de cooperativas
- No cotizar en un mercado regulado.
- Tener su sede social, domicilio social o establecimiento permanente en España.
- Tener al 60 % de la plantilla con un contrato laboral en España. En las cooperativas se computarán dentro de la plantilla, a los solos efectos del citado porcentaje, los socios trabajadores y los socios de trabajo, cuya relación sea de naturaleza societaria.
- Desarrollar un proyecto de emprendimiento innovador que cuente con un modelo de negocio escalable.
Si la empresa pertenece a un grupo de empresas (art. 42 Código de Comercio), el grupo o cada una de las empresas que lo componen debe cumplir con los requisitos anteriores.
A continuación, exponemos los principales incentivos fiscales que se recogen en la Ley.
I. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES E IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES (CON ESTABLECIMIENTO PERMANENTE)
1. Tipos de gravamen de las empresas emergentes
Se reduce el tipo impositivo en el Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (que se obtengan rentas a través de establecimiento situado en territorio español), del tipo general del 25% al 15% en los cuatro primeros ejercicios desde que la base imponible sea positiva y se adquiera y mantenga la condición de empresa emergente.
2. Aplazamiento de la tributación de una empresa emergente
Se permite el aplazamiento de la deuda tributaria del Impuesto de Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (que se obtengan rentas a través de establecimiento permanente situado en territorio español) en los dos primeros ejercicios desde que la base imponible sea positiva, sin garantías ni intereses de demora, por un periodo de 12 y 6 meses, respectivamente, desde la finalización de plazo de ingreso en período voluntario de la deuda tributaria correspondiente a los citados períodos impositivos.
Requisitos:
- Estar al corriente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias en la fecha de la solicitud.
- Que la autoliquidación se presente dentro del plazo establecido
Incompatibilidad:
- No puede aplazarse el ingreso de las autoliquidaciones complementarias.
3. Supresión de la obligación de efectuar pagos fraccionados
Se elimina la obligación de efectuar pagos fraccionados del Impuesto de Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (que se obtengan rentas a través de establecimiento permanente situado en territorio español), para las empresas que tengan la condición de emergentes en los 2 años posteriores a aquel en el que la base imponible sea positiva, siempre que en ellos se mantenga la condición de empresa emergente.
II. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
Con efectos desde el 1 de enero de 2023, se introducen las siguientes novedades en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF):
1. Rendimientos del trabajo en especie (entrega de acciones o participaciones de una empresa emergente) exentos
La entrega de acciones o participaciones concedidas a los trabajadores de una empresa emergente está exenta en la parte que no exceda de 50.000 euros anuales. La oferta se debe efectuar dentro de la política retributiva general de la empresa y contribuir a la participación de los trabajadores en esta última.
Si la entrega de acciones o participaciones sociales deriva del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones previamente concedidas a los trabajadores por la empresa emergente, los requisitos para la consideración como empresa emergente deberán cumplirse en el momento de la concesión de la opción.
2. Regla especial de valoración de los rendimientos del trabajo en especie por acciones o participaciones concedidas a los trabajadores de empresas emergentes
Se introduce una regla especial de valoración de las acciones o participaciones concedidas a los trabajadores de empresas emergentes, estableciéndose que será el valor de las acciones o participaciones sociales suscritas por un tercero independiente en la última ampliación de capital realizada en el año anterior a aquel en que se entreguen las acciones o participaciones sociales. Si no se hubiera producido la ampliación, se valorarán por el valor de mercado que tuvieran las acciones o participaciones sociales en el momento de la entrega al trabajador.
3. Regla especial de imputación temporal para rendimientos del trabajo en especie derivados de la entrega de acciones o participaciones de una empresa emergente
Los rendimientos del trabajo en especie derivados de la entrega de acciones o participaciones de una empresa emergente que estén sujetos por exceder de los 50.000 euros se imputarán en el período impositivo en el que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
- Que el capital de la sociedad sea objeto de admisión a negociación en Bolsa de valores o en cualquier sistema multilateral de negociación, español o extranjero.
- Que se produzca la salida del patrimonio del contribuyente de la acción o participación correspondiente.
Límite: si en el plazo de 10 años desde la entrega de las acciones o participaciones no se ha producido alguna de las circunstancias, hay que imputar los rendimientos del trabajo en el periodo impositivo en el que se haya cumplido el citado plazo de 10 años.
4. Rendimientos del trabajo obtenidos por la gestión de fondos vinculados al emprendimiento, a la innovación y al desarrollo de la actividad económica
Nueva regulación de los gestores de fondos de capital-riesgo a través de la incorporación en la LIRPF de la disposición adicional quincuagésima tercera.
Calificación fiscal:
Se califican como de rendimientos del trabajo los obtenidos por las personas administradoras, gestoras o empleadas de las entidades de capital-riesgo o de sus entidades gestoras o entidades de su grupo y que se derivan directa o indirectamente de participaciones, acciones u otros derechos, incluidas comisiones de éxito, que otorguen derechos económicos especiales en alguna de las siguientes entidades:
- Fondos de Inversión Alternativa de carácter cerrado, incluidos en alguna de las siguientes categorías: entidades de capital-riesgo (art. 3 Ley 22/2014), fondos de capital-riesgo europeos, fondos de emprendimiento social europeos y fondos de inversión a largo plazo europeos.
- Otros organismos de inversión análogos a los anteriores.
Tratamiento fiscal específico:
Se integrarán en la base imponible en un 50 por ciento de su importe, sin que resulten de aplicación exención o reducción alguna, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Los derechos económicos especiales de dichas participaciones, acciones o derechos estén condicionados a que los restantes inversores en la entidad, obtengan una rentabilidad mínima garantizada definida en su reglamento o estatuto.
b) Mantenimiento durante un período mínimo de 5 años de las participaciones, acciones o derechos, salvo que:
- Se produzca su transmisión mortis causa,
- Se liquiden anticipadamente o queden sin efecto o se pierdan total o parcialmente como consecuencia del cambio de entidad gestora, en cuyo caso, deberán haberse mantenido ininterrumpidamente hasta que se produzcan dichas circunstancias. Lo dispuesto en esta letra será exigible, en su caso, a las entidades titulares de las participaciones, acciones o derechos.
Excepción a este tratamiento fiscal específico: no se aplica cuando los derechos económicos especiales procedan directa o indirectamente de una entidad residente en un país o territorio calificado como jurisdicción no cooperativa o con el que no exista normativa sobre asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria.
5. Deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación:
Son varias las modificaciones que se introducen en esta deducción, regulada en el artículo 68.1 de la LIRPF:
- Se incrementa del 30% al 50% el porcentaje de deducción.
- Se aumenta la base máxima de deducción de 60.000 a 100.000 euros.
- Con carácter general, se eleva de 3 a 5 años el plazo para suscribir las acciones o participaciones, a contar desde la constitución de la entidad, y hasta 7 para las empresas emergentes.
6. Régimen fiscal especial aplicable a las personas trabajadoras desplazadas a territorio español (régimen de impatriados)
En este régimen especial, regulado en el artículo 93 de la LIRPF, se introducen las siguientes novedades:
- Se minora el número de periodos impositivos anteriores al desplazamiento a territorio español durante los cuales el contribuyente no puede haber sido residente fiscal en España, que pasa de 10 a 5 años.
- Se extiende el ámbito subjetivo de aplicación del régimen a los trabajadores por cuenta ajena, al permitir su aplicación a trabajadores que, sea o no ordenado por el empleador, se desplacen a territorio español para trabajar a distancia utilizando exclusivamente medios y sistemas informáticos, telemáticos y de telecomunicación, así como a administradores de empresas emergentes con independencia de su porcentaje de participación en el capital social de la entidad.
- Se establece la posibilidad de acogerse al régimen especial, esto es, de optar por tributar por el Impuesto de la Renta de no Residentes, a los hijos del contribuyente menores de 25 años (o cualquiera que sea su edad en caso de discapacidad) y a su cónyuge o, en el supuesto de inexistencia de vínculo matrimonial, el progenitor de los hijos, siempre que cumplan las siguientes condiciones:
- Que se desplacen a territorio español con el contribuyente o en un momento posterior, siempre que no hubiera finalizado el primer período impositivo en el que a este le resulte de aplicación el régimen especial.
- Que adquieran su residencia fiscal en España.
- Que no hayan sido residentes en España durante los 5 períodos impositivos anteriores a aquél en que se produzca su desplazamiento a territorio español y que no hayan obtenido rentas que se califiquen como obtenidas mediante establecimiento permanente situado en territorio español, excepto como consecuencia de la realización en España de una actividad económica calificada como actividad emprendedora y de una actividad económica por parte de un profesional altamente cualificado que presente servicios a empresas emergentes, o que lleve a cabo actividades de formación, investigación, desarrollo e innovación, percibiendo por ello una remuneración que represente en conjunto más del 40 % de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal.
- Que la suma de las bases liquidables totales de estos otros contribuyentes (hijos, cónyuge o progenitor) que se desplazan a España con el contribuyente que origina la aplicación del régimen especial, sea inferior a la base liquidable de este último contribuyente.
Este régimen especial resultará aplicable durante los sucesivos períodos impositivos en los que, cumpliéndose tales condiciones, el mismo resulte también de aplicación al contribuyente que origina la aplicación del régimen especial.
III. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES SIN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
Rentas exentas
Se recogía en el artículo 7 que las rentas exentas (art. 7 LIRPF) para los contribuyentes del IRPF también lo son para las no residentes personas físicas. Ahora también se recoge expresamente que están exentos del IRNR los rendimientos del trabajo en especie (art. 42.3 LIRPF) que estén exentos en el IRPF.
IV. OTRAS MODIFICACIONES DE ÍNDOLE FISCAL
1. Beneficios fiscales de interés público
Se modifican los siguientes acontecimientos que se califican como de excepcional interés público:
- Beneficios fiscales aplicables al Programa «VIII Centenario de la Catedral de Burgos 2021». Se modifica la duración del programa de apoyo a este acontecimiento: abarcará desde el 1 de diciembre de 2018 hasta el 31 de diciembre de 2022 (anteriormente era hasta el 30 de noviembre de 2021).
- Beneficios fiscales aplicables al Programa «Alicante 2021. Salida Vuelta al Mundo a Vela». Se modifica la duración del programa de apoyo a este acontecimiento: será desde el 1 de enero de 2021 hasta el 31 de diciembre de 2024 (anteriormente era hasta el 31 de diciembre de 2023.
2. Obligación de informar acerca del Impuesto sobre Sociedades o impuestos de naturaleza idéntica o análoga por parte de determinadas empresas y sucursales
Se transpone la Directiva (UE) 2021/2101 del Parlamento Europeo y del Consejo de 24 de noviembre de 2021 por la que se modifica la Directiva 2013/34/UE en lo que respecta a la divulgación de información relativa al impuesto sobre sociedades por parte de determinadas empresas y sucursales.
La Directiva regula la obligación de elaborar y publicar un informe relativo al impuesto sobre sociedades, o impuestos de naturaleza idéntica o análoga con el objetivo de fomentar la transparencia y responsabilidad empresarial en relación con el impuesto sobre sociedades abonado por empresas multinacionales que desempeñan actividades en la Unión Europea. La transposición de la Directiva se lleva a cabo a través de la modificación de la Ley de Auditoría de Cuentas, concretamente, se introduce una nueva Disposición Adicional, rubricada Obligación de informar acerca del impuesto sobre sociedades o impuestos de naturaleza idéntica o análoga por parte de determinadas empresas y sucursales, y se modifica su artículo 5 para que el informe de auditoría indique si en el ejercicio previo al ejercicio para el que se prepararon las declaraciones financieras auditadas, la empresa tenía la obligación de publicar un informe relativo al impuesto sobre sociedades o impuestos de naturaleza idéntica o análoga y, en caso afirmativo, si se publicó dicho informe de conformidad con lo dispuesto en la citada disposición adicional que se incorpora.
Esta disposición adicional, se divide en cinco apartados:
- Empresas y sucursales obligadas a informar: La sociedad dominante última de un grupo y las empresas que no formen parte de un grupo, en ambos casos cuando estén sujetas al derecho español, deberán hacer público un informe relativo al impuesto sobre sociedades cuando, durante dos ejercicios consecutivos, hayan superado los 750 millones de euros de ingresos Dicha obligación cesará cuando esos ingresos dejen de superar la cuantía de referencia durante dos ejercicios consecutivos. En el caso de las filiales y de las sucursales sujetas al derecho español, de sociedades dominantes últimas o de empresas que no estén sujetas al derecho de un Estado miembro, el informe se referirá a la sociedad matriz o a la sociedad que haya constituido la sucursal, cuando éstas cumplan los requisitos de ingresos mencionados en el párrafo anterior.
- Contenido del informe relativo al IS; impuestos de naturaleza idéntica o análoga: El informe recogerá una breve descripción de la naturaleza de las actividades, el número de empleados, sus ingresos, el importe de los beneficios o pérdidas antes de aplicar el impuesto sobre sociedades y el importe del impuesto sobre sociedades devengado durante el ejercicio de que se trate, calculado como los gastos fiscales corrientes reconocidos sobre los beneficios o pérdidas imponibles del ejercicio por las empresas y sucursales en el territorio fiscal de que se trate, así como el importe de las reservas al final del ejercicio que se trate. La información deberá presentarse por separado para cada Estado miembro donde la entidad sujeta desarrolle su actividad.
- Publicación y accesibilidad: El informe se aprobará y publicará en un plazo de 6 meses a partir de la fecha de cierre del ejercicio al que se refiera y se depositará en el Registro Mercantil junto con los documentos que integren las cuentas anuales. Además, habrá de publicarse en la página web en un plazo de 6 meses siendo accesible de manera gratuita por un plazo al menos de cinco años consecutivo.
- Responsabilidad de la elaboración, publicación, depósito y accesibilidad del informe relativo al IS o impuestos de naturaleza idéntica o análoga: Los miembros de los órganos de administración de la sociedad obligada serán colectivamente responsables de garantizar que el informe relativo al impuesto sobre sociedades se elabore, publique, deposite y haga accesible.
- Fecha de inicio de la presentación del informe relativo al IS o impuestos de naturaleza idéntica o análoga: Para los ejercicios económicos que se inicien a partir del 22 de junio 2024.