Con efectos desde el 11 de marzo de 2022, se ha publicado la Ley 5/2022, de 9 de marzo, por la que se modifican la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en relación con las asimetrías híbridas, con un mínimo cambio con respecto a su regulación anterior contenida en el Real Decreto-ley 4/2021, de 9 de marzo. Y, por otro lado, en relación con la declaración de bienes y derechos en el extranjero (modelo 720), se suprime el régimen sancionador específico, así como la imprescriptibilidad por la no presentación de la declaración.
Asimetrías híbridas
La Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, fue objeto de modificación por la Directiva (UE) 2017/952 del Consejo, de 29 de mayo de 2017, en lo que se refiere a las asimetrías híbridas con terceros países. Las disposiciones para neutralizar las asimetrías híbridas que contiene la citada Directiva son coherentes con las normas recomendadas en el informe de la Acción 2, «Neutralizar los efectos de los mecanismos híbridos», del proyecto contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios («BEPS» por sus siglas en inglés) de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico.
Pues bien, mediante esta Ley 5/2022 se incorporan al Derecho español las normas sobre asimetrías híbridas de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, en la redacción dada por la Directiva (UE) 2017/952 del Consejo, de 29 de mayo de 2017, por la que se modifica la Directiva (UE) 2016/1164 en lo que se refiere a las asimetrías híbridas con terceros países, excepto la regla sobre asimetrías híbridas invertidas contenida en el artículo 9 bis de la citada Directiva (UE) 2016/1164.
Esta Ley 5/2022 es el resultado del paso por el Parlamento del Real Decreto-Ley 4/2021, de 9 de marzo, en relación con las asimetrías híbridas.
A pesar del título de Ley 5/2022, de 9 de marzo, que induce a pensar que se tratan de modificaciones relativas a asimetrías, hay un mínimo cambio con respecto a su regulación anterior contenida en el Real Decreto-ley 4/2021, de 9 de marzo, ya que ni el artículo 15 bis de la LIS ni el artículo 18 del IRNR sufren modificaciones (únicamente de formato).
El único cambio existente con respecto al mencionado Real Decreto-Ley 4/2021 consiste en una mejora técnica en el artículo 15 bis (Asimetrías híbridas) de la LIS, concretamente en su apartado 10, que introduce la palabra «pérdida» al haberse omitido por error, quedando redactado (con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2020 y que no hayan concluido a su entrada en vigor):
"10. No serán fiscalmente deducibles los gastos o pérdidas que resulten fiscalmente deducibles en otro país o territorio en el que el contribuyente sea, asimismo, residente fiscal, en la parte que se compense con ingresos que no generen renta de doble inclusión. En el caso de que dicho gasto o pérdida se compense en el otro país o territorio en un período impositivo posterior al de la deducción del gasto o pérdida en el contribuyente, éste deberá integrar en su base imponible el importe correspondiente a la referida compensación en el período impositivo en que esta se produzca.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando el otro país sea un Estado miembro de la Unión Europea con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional en virtud del cual el contribuyente sea considerado residente fiscal en territorio español."
Cambios en el modelo 720
En relación con la declaración de bienes y derechos en el extranjero (modelo 720), se suprime el régimen sancionador específico, así como la imprescriptibilidad por la no presentación de la declaración, con efectos desde el 11 de marzo de 2022.
Hay que recordar que la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Sala Primera), sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Sala Primera), de 27 de enero de 2022 en el asunto C-788/19 ha determinado que determinados aspectos del régimen jurídico asociado a la obligación de declaración de bienes y derechos en el extranjero (modelo 720) incurren en incumplimiento de la normativa europea. En consecuencia, se hace necesario modificar dicho régimen jurídico para adecuarlo a la legalidad europea.
Con las presentes modificaciones, queda oficialmente derogado el régimen sancionador del modelo 720 y su extensión a las ganancias patrimoniales no justificadas ya prescritas.
Ganancias patrimoniales no justificadas y presunción de obtención de rentas en el Impuesto sobre Sociedades (Disposición final quinta Ley 5/2022)
Se suprime el apartado 2 del art. 39 LIRPF y el apartado 6 del artículo 121 LIS, y se numera el actual apartado 7 como apartado 6, suprimiendo la falta de prescripción por la no presentación del Modelo 720.
Derogación del régimen sancionador (Disposición final cuarta Ley 5/2022)
Se derogan las disposiciones adicionales primera y segunda de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, reguladoras del régimen sancionador en supuestos de ganancias patrimoniales no justificadas y de presunción de obtención de renta (multa pecuniaria proporcional del 150 por ciento del importe de la base de la sanción) y la imputación de ganancias de patrimonio no justificadas y rentas presuntas, respectivamente.
Asimismo, se modifica la redacción de la disposición adicional decimoctava de la LGT eliminando los puntos 2 y 3 relativos al régimen de infracciones y sanciones (multas fijas en caso de incumplimiento de la obligación de informar sobre bienes o derechos situados en el extranjero o cumplimiento de forma incompleta, inexacta o falsa).